摘要：涉诉商事交易，常伴有税务发票开具交付的争议。该争议问题到底是税法的行政法律关系还是民事法律关系，开具交付发票请求是否是法院的民事受案范围，各地法院做法不一，有支持、有不支持，最高法院也有不同裁判。盖因税务发票涉及行政、民事交叉关联，既是行政法律关系，又是民事法律关系，既受税法行政法规定节制，又受民事法律规范约束。可采用行政、民事二分化解，开具发票是行政行为，走行政救济，给付发票是民事行为，走司法救济。因不能强制执行开具发票，在给付之诉中，可一并主张不履行给付导致不能抵扣增值税进项税的损害赔偿。行政尊重司法裁判，司法不介入行政，各司其责，保护各方合法权益。

关键词: 发票开具交付 行政行为 民事行为

2020年5月25日，最高人民法院院长周强在全国“两会”所做的最高人民法院工作报告中，详细报告了法院各类裁判案件数量。2019年人民法院审执结案件构成中，民商事案件占55.7%，一审民商事案件构成中，合同、准合同占66.13%，一审审结的商事加行政案件之和是一审审结的刑事案件的3.7倍，可见司法诉讼最多的是民商事交易，这一点从新的民法典1260个法条，合同编526条加上与合同间接相关的100多法条，总共占比略超50%也可见一斑。而与商事交易相伴常见的是开具、交付税务发票的争议问题。

一、 税务发票争议是行政法律关系还是民事法律关系

（一）税务发票争议问题

实务中交易双方因各种原因发生争议、出现交易僵局，时常夹带或伴随着税务发票争议，有的是争议诱因，有时是附带争议点，有时甚至是争议的主因，大多是一方要求另一方开具税务部门正规发票再付款，尤其是可抵扣进项税的增值税专用发票，另一方则要求相对方支付价款再开票、甚至拒不开具发票，争执不下，最后诉诸法院，随之带来以下税务发票争议问题：

1. 开具税务发票到底是税法上的行政行为，还是交易双方的民事法律行为？开具发票请求是否是人民法院的民事受案范围，是否受理、是否可诉？ 2. 如果可诉并获得法院支持，对方拒不开具发票，怎么申请法院强制执行？3. 对方拒不开具发票, 因无法抵扣增值税专用发票进项税额导致的损失，是否可主张损害赔偿？何时主张？

（二）实务中法院的不同裁判

在开具发票请求是否可诉、是否受理上，各地法院做法不一，有支持、有不支持。即便是最高人民法院同一法庭同一年的裁判文书，因主审法官不同，也前后不一。可见对该问题，司法机关内部有争议、认知意见不统一，以下仅列举最高法院裁判案例中的相关文书内容。

1. 不支持受理可诉的案例，主张属于税法行政法律关系

（1）上海锦浩建筑安装工程有限公司与昆山纯高投资开发有限公司建设工程施工合同纠纷案

江苏省高院（2011）苏民初字第0003号一审判决书：“六、关于昆山纯高公司要求锦浩公司提交2000多万元的建筑业统一发票的主张是否成立的问题。双方合同中没有约定锦浩公司要提供建筑业统一发票，故开具发票不是锦浩公司的合同义务，但昆山纯高公司支付工程款后，锦浩公司应开具发票，这是税法上锦浩公司的义务，上述问题属于行政法律关系问题，一审法院不予理涉。”

锦浩公司与昆山纯高公司均不服江苏省高院的民事判决，向最高法院提起上诉。最高人民法院（2015）民一终字第86号二审民事判决书：“五、关于锦浩公司是否应当交付昆山纯高公司8000万元工程款发票。关于是否交付工程款发票，双方当事人在合同中并未有明确的约定，交付发票是税法上的义务，而非双方合同中约定的义务。昆山纯高公司依据合同主张锦浩公司交付发票缺乏依据，其主张本院不予支持”

(2) 朝阳富隆建筑工程有限公司、辽宁宏丰天运食品有限公司建设工程施工合同纠纷再审案

富隆公司与宏丰公司建设工程施工合同纠纷一案，双方均不服辽宁省高院（2017）辽民终1256号民事判决，向最高法院申请再审。最高人民法院（2018）最高法民申1395号再审审查与审判监督民事裁定书：“三、富隆公司是否应为宏丰公司开具工程款发票开具工程款发票是富隆公司应承担的法定纳税义务，而非民事义务。二审法院认定开具发票属于行政法律关系而不是民事法律关系，驳回宏丰公司该项诉讼请求，该认定并无不当，本院予以维持。”

(3) 辽宁中天建设（集团）有限公司、阜新中地信房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷二审案

中天公司因与中地信公司建设工程施工合同纠纷一案，双方均不服辽宁省高级人民法院（2014）辽民一初字第17号民事判决，向最高法院提起上诉。最高人民法院（2018）最高法民终392号民事判决书：“关于开具工程款发票数额问题，请求履行开具发票的义务应属于税务部门的行政职权范畴，不应由法院主管。故本院对中地信公司上述两项反诉请求不予支持。”

2. 支持可诉应受理的案例

（1）中天建设集团有限公司与新疆温商房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷案

新疆维吾尔自治区高院（2009）新民一初字第4号民事判决书：“关于开具发票的问题。涉案两份《建设工程施工合同》和《协议书》中均没有中天公司开具发票的约定，中天公司此种合同附随义务的产生是基于我国税法的相关规定，不属于民事审判解决的平等主体之间的权利义务关系，依法不予审查；即温商公司应当另行解决。”

中天公司与温商公司双方均不服新疆高院一审民事判决，向最高法院提起上诉。最高人民法院（2014）民一终字第4号民事判决书：“七、关于中天公司应否按照合同约定和实际付款金额开具发票的问题。收取工程款开具工程款发票是承包方税法上的义务，无论是否在合同中明确约定，要求承包方收到工程款后开具相应数额的工程款发票也都是发包方的合同权利。因此，温商公司要求中天公司收取工程款后开具相应数额的工程款发票的请求应予支持，一审判决认为该请求不属于民事审判解决的范围并不予审查，属适用法律错误，予以纠正。”

(2) 新疆鹏达建筑工程有限公司建设工程施工合同纠纷再审案

鹏达公司因与被申请人营丰公司建设工程施工合同纠纷一案，不服新疆维吾尔自治区高级人民法院（2016）新民终163号民事判决，向最高法院申请再审。最高人民法院（2017）最高法民申116号再审审查与审判监督民事裁定书：“鹏达公司收取了营丰公司支付的工程款，应履行为营丰公司开具相应发票的法定义务。二审中，鹏达公司确认已为营丰公司开具13407197元金额的发票，营丰公司主张鹏达公司还应开具25743812.62元工程款发票，未超出剩余已付工程款未开发票的金额，应予支持，故二审改判鹏达公司向营丰公司提供25743812.62元的工程款发票并无不当。”

(3) 青海临峰房地产开发有限公司、浙江中业建设集团有限公司建设工程施工合同纠纷再审案

临峰公司因与再审申请人中业公司、一审第三人金效东建设工程施工合同纠纷一案，不服青海省高院（2018）青民终130号民事判决，向最高法院申请再审。最高人民法院（2019）最高法民再166号民事判决书：“（四）关于开具发票是否属于人民法院受案范围的问题 根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条第一款“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票”及《中华人民共和国发票管理办法》第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”的规定，收取工程款后开具工程款发票是承包方税法上的义务，承包人应当依据税法的相关规定向发包人开具发票。

本案中，开具发票、交付竣工资料等均属合同约定内容，属于民事合同义务范围。“开具发票”从文义解释看虽是由税务机关开具和履行，但合同文本中所约定的“开具发票”含义并非是指由税务机关开具发票，而是指在给付工程款时需由承包方向发包人给付税务机关开具的发票。该给付义务属承包方应当履行的合同义务。有义务开具发票的当事人在遵守税收法律法规的前提下，可以自主作出向其他民事主体开具发票的意思表示，该行为属于民事法律行为；对于接受发票的一方当事人来说，是否可以取得发票将影响其民事权益，因此当事人之间就一方自主申请开具发票与另一方取得发票的关系，属于民事法律关系范畴，人民法院应当依法审理。原判决以不属于人民法院民事受理范围未予支持临峰公司的该项诉讼请求确有不当，予以纠正。”

二、 税务发票争议问题评析

之所以产生税务发票争议问题，是因为民商事交易中，开具、交付发票行为，既涉及税法的行政法律关系，又涉及民事法律关系；既受到行政法规定节制，又受到民事法律规范的约束，属于典型行民交叉的关联案件。

（一） 涉及税务发票的法律渊源

1.法律

《中华人民共和国民法总则》（以下简称“民法总则”） 《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）《中华人民共和国合同法》（以下简称“合同法”）

2.行政法规

《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“增值税暂行条例”）《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称“发票管理办法”）

3.规章、规范性文件

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称“增值税实施细则”）《增值税专用发票使用规定》

4.最高人民法院司法解释

《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（以下简称“买卖合同解释”）《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（二）》（以下简称“合同法解释二”）

（二）税务发票的行政、民事交叉关联

1. 开具发票首先是行政法律关系

税务行政法规范对开具发票有明确详细规定，既是对税务机关的法定授权，也是税务机关对行政相对人履行行政征税、监管处罚的执法依据，还同时明确了纳税人的权利义务，具有鲜明的行政法上的权利义务关系。

《税收征管法》第21条第一款规定“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。”《发票管理办法》第19条规定“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。” 《发票管理办法》第22条第一款规定“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。”《增值税暂行条例》第21条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额”《增值税专用发票使用规定》第10条规定：“一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。”

上述法条都是应当而非可以，可以是权利、应当是义务。税务机关“以票控税“，纳税义务人应当开票是税务行政法上的法定义务，拒不履行开票纳税义务，会受到相应税务行政法律法规的节制。《发票管理办法》第35条规定：应当开具而未开具发票的，由税务机关责令改正，可处罚款；没收违法所得。这也是部分法官不受理起诉，建议向税务机关投诉救济的原因和理由。至于开具发票后，是否交付下游企业是开票企业的自主行为，并不影响开票企业的纳税义务。在开票企业完成税法规定的开票、纳税等法定义务后，税务行政机关也不好过多干预其后的民事行为。

当然，税法对受票企业的规定则是，无合法有效凭证不得做税前列支，无增值税专用发票不得做进项抵扣。

2. 开票交付是民事法律关系

根据《民法总则》，平等民事主体之间公平自愿的双务合意行为，要秉持诚实守信原则，有法依法、有约依约，既无法又无约则依习惯。因此附随交易给付开具的发票行为，是平等双方公平交易的民事法律行为，自然要受到民法的规范约束。

《合同法》第136条（《民法典》第599条）规定：“出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。”最高人民法院《买卖合同解释》第7条规定：“合同法第136条规定的‘提取标的物单证以外的有关单证和资料’，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等。”

至于交易习惯，最高人民法院《合同法解释二》第7条规定：“下列情形，不违反法律、行政法规强制性规定的，人民法院可以认定为合同法所称“交易习惯”：（一）在交易行为当地或者某一领域、某一行业通常采用并为交易对方订立合同时所知道或者应当知道的做法；（二）当事人双方经常使用的习惯做法。”

合同法明确规定交付有关单证资料的民事法律行为，是发票接受方法定的权利，对另一方则是法定义务，对双方均有拘束力。最高人民法院《买卖合同解释》专门列明有税务发票，包括增值税专用发票。《合同法解释二》界定了交易习惯，给付发票确实符合大多数交易双方惯常做法、行业惯例。因此结合最高法院的两个司法解释，合同法第136条构成开具发票救济的请求权基础，成为部分法官支持可诉、可受理的法律依据。

综上，民商事交易中的开具交付发票是行政行为关联民事法律行为，共同组合成完整的交易，受到双重法律规范制约。

（三）部分地方高院的支持规定

1.北京市高级人民法院审理民商事案件若干问题的解答（之三）

二十六、销售方给付购货方增值税发票是否属于合同义务?国家税务总局《增值税专用发票使用规定(试行)》第二条规定：“除本规定第四条所列情形外，一般纳税人销售货物(包括视蚓销售货物在内)，应税劳务，根据增值税暂行条例实施细则规定应当征收增值税的非应税劳务(以下简称销售应税项目)，必须向购买方开具专用发票。”据此，销售方给付购货方增值税发票为法定义务。依照诚实信用原则，该法定义务应当作为合同的附随义务由销售方履行。

二十七、因销售方未给付增值税发票导致购货方不能抵扣进项税款，或销售方给付的增值税发票无效，致使购货方被税务机关依法追缴所抵扣进项税款，购货方可否以此作为损失要求销售方赔偿?销售方未给付增值税发票或给付的增值税发票无效，属销售方未全部履行合同义务，购货方有权要求销售方给付有效的增值税发票。由于销售方的原因不能给付增值税发票，导致购货方不能抵扣进项税款，或被税务机关依法追缴所抵扣进项税款的，购货方可以此作为损失要求销售方赔偿。

根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)、《关于(国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知)的补充通知》(国税发[2000]182号)和 《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)，购货方善意取得销售方给付的无效增值税发票，应当由销售方承担全部民事责任；购货方在取得销售方给付的无效增值税发票时有过错的，销售方、购货方均应承担相应的民事责任。

2.江苏省高级人民法院关于当前商事审判若干问题的解答（一）

问：买卖合同纠纷案件中，买方提起诉讼，单独请求判令卖方开具增值税发票的，能否支持？答：我们认为，应当支持。《中华人民共和国合同法》第一百三十六条规定，出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第七条规定，合同法第一百三十六条规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等。因此，买方请求卖方开具增值税专用发票或普通发票的，符合法律规定，均应当予以支持。

3.上海市高级人民法院民二庭关于合同纠纷案件审理中若干问题的讨论纪要

高院民二庭曾在2009年12月8日《关于当前商事审判若干问题的意见》中提出相应的处理意见。但近年以来买卖合同纠纷的司法实践，对于是否支持买受人要求出卖人交付发票的诉请仍有争议。会议结合后于上述意见出台的《买卖合同司法解释》的相关规定，讨论认为：

首先，增值税专用发票既具有普通发票所具有的内涵，还具有比普通发票特殊的作用，即取得发票的纳税人依法可以抵扣购货进项税额。因此，在买受人符合抵扣税款其他要件的情况下，如果出卖人拒不开具增值税发票的，将给买受人造成无法抵扣相应税款的损失。

其次，根据《合同法》第一百三十六条、《买卖合同司法解释》第七条规定，出卖人除应履行交付标的物的主义务外，还应向买受人履行交付普通发票和增值税专用发票等有关单证和资料的从义务。虽然从合同义务相对主合同义务而言不具独立性，但不影响买受人可以单独诉请法院判令出卖人履行交付发票的义务；又考虑到拒不开票行为确将造成买受人损失，其对此具有诉的利益，不应限制其对此起诉的权利。　

综上，从北京、江苏、上海等发达地区高院的意见精神，是支持受理起诉，最高法院（2019）最高法民再166号民事判决书对此说理透彻，指导明确，也是最新最近的实务案例。实务中当事人自会多方救济，包括向税务行政机关举报投诉、向法院起诉主张诉权，怎么能很好化解行民交叉争议问题呢？

三、 税务发票争议的行政、司法二分化解

针对现实中出卖他人房产的无权处分疑难问题，我国《物权法》第15条（《民法典》第215条）规定：“ 当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。”即无权处分不影响合同效力，只是不发生物权变动效力。对此，德国民法典将负担行为与处分行为分离，王泽鉴教授以民法的任督二脉比喻，尽管我国民法学界对此区分观点未必认可，甚至有争议，但不妨碍循此二分思路，将税务发票的行政行为与民事行为一分为二，运用法律解释中首选的文义解释来尝试化解，况且税务发票违法行为根据危害性，也是两分为刑事犯罪制裁和行政违法处罚。

（一）开具发票行为是行政法律关系

税收征管法等一系列法律、法规、规章及规范性文件，都强调发生纳税义务时，应当开具发票，是税务行政法规定的法定义务，体现国家公权力强制征收权，也体现了税务机关以票控税，以账查税，是税务机关对纳税人履行监管的行政法上的权利义务关系。

至于开具发票确保完成纳税义务以后，开票一方是否交付给对方，受票一方没有发票，不能获得进项税抵扣损失，税务行政在所不问。受票方即使向开票方属地的税务部门投诉举报、寻求救济，税务机关从税法监管角度，只要开票方不符合开票纳税条件，或已经开票完成，也不能越俎代庖，强令开票方满足对方要求。即开具发票行为是税务行政法律关系，司法权一般也是尊重、不介入行政权。

（二）给付发票行为是民事法律关系

给付之诉是民事诉讼法三大种类诉之一，是平等民事主体之间的民事法律关系。交易一方要求对方按照合同约定或交易习惯，将开具的发票交付本方，有合同法的明确规定，不论是从义务，还是附随义务，是能够获得司法救济的民事法律行为，对拒不履行或履行不能，可主张损害赔偿。

这种损害，可以主张违约，也可主张侵权，属于责任竞合，符合违约或侵权的构成要件。

（三）二分思路分别主张的益处

将税务发票争议二分为开具的行政法律关系、给付的民事法律关系，可有效厘清行政权与司法权的分界，有利当事人就相关争议，有选择的寻求解决路径、方法。比如，达到纳税义务，开票方拒不开具发票，这属于税法行政法律关系，可选择向税务机关投诉，要求对方履行税法规定，借助税务监管，获得行政救济。对方以未达到开票条件抗辩，甚至开票不交付，可以合同法的请求权基础，径行向法院提起给付之诉，寻求司法救济。

如果获得法院受理、裁判支持，对方拒不履行，能申请法院强制执行吗？《合同法》第110条规定： 当事人一方不履行非金钱债务或者履行非金钱债务不符合约定的，对方可以要求履行，但债务的标的不适于强制履行除外。开票行为属于实际难以强制履行，也无法代履行，但因向法院主张的是给付之诉，一方因没有增值税专用发票，导致无法抵扣进项税的损失，可主张损害赔偿。

给付之诉可以同时主张赔偿因无法抵扣的具体损失。如同债权人起诉债务人时，为避免诉累和方便执行，要将一般保证人列为共同被告，尽管后者具有先诉抗辩权，法院也会在裁判文书中特意注明，在债务人执行不能时再由一般保证人担责。根本原因还是对方拒不履行开票义务，无法申请法院强制执行情况下，确定的赔偿金额可以申请强制执行，化解后续执行问题。

（四）实务中支持损失主张案例

包头市建发煤炭储运有限责任公司与秦皇岛云程能源有限公司买卖合同纠纷申请再审案，再审申请人包头市建发公司因与被申请人秦皇岛云程公司买卖合同纠纷一案，不服河北省高院（2014）冀民二终字第11号民事判决，向最高法院申请再审。最高人民法院（2014）民申字第1975号民事裁定书：

“一、关于未开增值税发票的货款数额及税金损失数额问题。……由于建发公司作为销售方未按约定为买受人云程公司开具增值税发票，造成云程公司作为一般纳税人无法抵扣销项税而产生相应损失，该损失应由建发公司承担，二审法院按照双方无争议的未开票货款数额3359846.59元作为计算税金损失的依据并无不当。……云程公司与他人之间的交易与建发公司并无关联，即便云程公司从他人处因虚假交易获得增值税发票，并用该发票抵扣了销项税，该行为亦应由行政机关进行认定处理，不能因此产生抵销建发公司按约、依法向云程公司足额开具增值税发票义务的效果，因而建发公司该主张缺乏法律依据。建发公司还认为，未开具增值税发票，是因为双方未进行最后对账，因而无法开具。对此，本院认为，一旦双方交易实际发生，销售方即应按照我国税收制度向买售方开具相应数额的增值税发票，是否最终对账不是其未按约开具发票的正当性理由，本院不予采纳。此外，建发公司认为，只要建发公司补开了发票，云程公司就可以用于抵扣销项税，因此不存在实际的税金损失。该主张亦不能成立。

根据我国税收政策，增值税发票对销项税的抵扣是有一定时间限制的，建发公司与云程公司的交易在2011年底就已经结束，至今已超过三年多未开具增值税发票，不再具备抵扣条件；且据云程公司称，该公司目前已经不再经营煤炭业务，即便现在建发公司为其补开了增值税发票，也不具有抵扣的可能性。因而，云程公司的税金损失是现实存在的，建发公司的诉讼主张不能成立。”

结语

税务发票行政、司法二分，“开具”归行政，“给付”归司法，行政权尊重司法终结裁判，司法权尊重、不介入行政，各司其责，衔接救济，可充分保护国家、集体、个人各方的合法权益。

The administrative and judicial Dichotomy on tax invoice dispute issue

Abstract:

Litigation-related commercial transactions are often accompanied by the issue & delivery of tax invoices. Whether this issue is the administrative legal relationship of the tax law or the civil legal relationship, whether the issuance of delivery invoice request is the scope of civil accepting cases of the court, the local courts have different practices, with support, or without support, even the Supreme Court also has different judgments. The reason is that tax invoices are related to administrative and civil cross-links, which are not only administrative legal relations but also civil legal relations. They are subject to both the provisions of administrative law of the tax law and the civil legal norms. We can use administration, civil dichotomy resolve, that is to say, open invoice is administrative act, take administrative remedy, deliver invoice is civil act, take judicial remedy. Since the issuance of an invoice cannot be enforced, the claim for payment may be accompanied by the claim for damages that cannot be deducted from the input VAT due to non-performance of payment. The administration respects justice and the justice does not interfere administration. Each party is responsible for protecting the legitimate rights and interests of all parties.

Key words: open invoice & delivery, administrative act, civil act

参考文献：

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作者：上海金茂凯德（芜湖）律师事务所 王晓春律师